Статья посвящена вопросам, связанным с выделением центров финансовой ответственности на предприятии и формированием системы учета затрат в управленческом учете. Такие данные особенно необходимы топ-менеджменту в современных кризисных условиях для принятия правильных и своевременных управленческих решений.

Как спроектировать финансовую структуру предприятия на основе ЦФО?

При внедрении управленческого учета на предприятии можно столкнуться с парадоксальной ситуацией, когда одни и те же данные поступают из разных служб компании: цифры могут (и будут) отличаться, поскольку каждое из подразделений до этого собирало информацию «для себя», так, как считало правильным. Соответственно, одной из задач является сверка данных, составляемых в разных подразделениях, чтобы финансово-экономическая служба могла определить, какие показатели использовать в управленческом учете.

В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цехи, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности (ЦФО). Их руководители несут ответственность за конкретные участки работ и выполнение поставленных руководством задач. В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурной единицы она может быть центром затрат, центром доходов, центром прибыли, центром инвестиций.

Центр затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат. Существуют два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат и центр управленческих затрат.

Центр нормативных затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).

Центр управленческих затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).

Центр доходов — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.

Центр прибыли — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль, путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).

Центр инвестиций — центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.

На практике финансовую структуру любого предприятия можно описать с использованием вышеуказанных типов центров финансовой ответственности.

Пример 1

Рассмотрим пример построения финансовой структуры компании «Свежий ветер» (название условное), осуществляющей торговлю товарами массового спроса нескольких товарных групп на базе своих филиалов в различных регионах.

Головная (управляющая) компания состоит из подразделений, работающих по семи функциональным направлениям:

• административная деятельность;
• маркетинг;
• информационные технологии;
• логистика;
• складская деятельность;
• закупки;
• продажи (по видам товаров).

Кроме того, у организации есть четыре филиала в разных регионах, каждый из которых состоит из подразделений, ведущих такую же деятельность, как и управляющая компания.

Для более удобной и полноценной интерпретации данных управленческого учета каждому ЦФО рекомендуется присваивать определенный уровень. Например, первому уровню соответствуют: головная (управляющая) компания и ее территориальные филиалы; второму — подразделения, сгруппированные по функциональным направлениям деятельности всей компании; третьему — отдельные структурные подразделения управляющей компании и филиалов. В соответствии с определенными уровнями каждому ЦФО присваиваются коды. Компания использовала для кодировки ЦФО во внедряемой информационной системе шестизначные коды: первые две цифры указывают на территориальное подразделение компании (10 — Головная компания, 20 — Филиал 1 и т. д.). Первые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всей компании.

Вторые две цифры указывают на направление деятельности:

01 — Администрация;

02 — Маркетинг;

03 — Информационные технологии;

04 — Логистика;

05 — Складская деятельность;

06 — Закупки;

07 — Общие продажи;

08 — Продажи первого товарного направления (ТН 1);

09 — Продажи ТН 2;

10 — Продажи ТН 3.

Вторые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех направлениях деятельности.

Последние две цифры указывают на номер подразделения в рамках функционального направления или территориального подразделения. Например, код «10 05 02» означает, что речь идет о головной компании (10), функциональном направлении «складская деятельность» (05), а цифры «02» указывают на второе подразделение головной компании в рамках этого функционального направления (склад № 1). Третьи две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех подразделениях в рамках функционального направления или территориального подразделения.

Таким образом, агрегированные данные, например, по центру затрат второго уровня 00 01 00 «Администрация» отражают затраты на содержание администрации всей компании (холдинга) (суммарные затраты на содержание администрации головной компании и администраций всех филиалов).

Исходя из этого можно сформировать финансовую структуру компании (холдинга) (табл. 1).

_____________________

В настоящее время рекомендуется каждый центр дохода рассматривать как отдельный проект. Подобным образом в такие ЦФО можно выделить филиалы. В зависимости от траектории развития предприятия (развитие/сокращение) следует изменять организационно-финансовую структуру компании. Следовательно, финансовую структуру следует проектировать таким образом, чтобы ее можно было подстраивать под вновь появляющиеся центры финансовой ответственности . В связи с кризисными явлениями в экономике ряд направлений или филиалов может быть признан убыточным, а их функционирование — нецелесообразным. При правильном планировании финансовой структуры выбытие одной структурной единицы или товарного направление не должно разрушить общую финансовую структуру предприятия.

Где взять данные о затратах?

Руководитель центра затрат отвечает в основном только за формирование затрат (издержек), доходы и прибыль в сферу его персональной ответственности не входят. В свою очередь, руководитель центра доходов отвечает за формирование доходов, однако затраты в сферу его ответственности не входят. Связано это с тем, что издержки в данном подразделении незначительны и не могут оказать существенного влияния на оценку деятельности руководителя такого центра. Например, в отделе продаж ТН1 филиала 2 главная задача — формирование заданной суммы выручки, а издержки на содержание отдела не столь значительны и ими можно пренебречь, чтобы не отвлекать коллектив от решения основной задачи.

Центр прибыли несет ответственность за доходы и затраты той части бизнеса, которая курируется менеджерами данного центра. В сферу их ответственности входит превышение доходов над расходами, то есть прибыль. Надо понимать, что центр формирует условную прибыль, но, добиваясь формирования ее заданной величины, оказывает безусловное положительное влияние на общий финансовый результат организации. Поэтому сумма прибыли центров и сумма общей прибыли могут не совпадать.

Система управленческого учета по центрам ответственности создается в достаточно крупных децентрализованных организациях, функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов, нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях ответственности и оценивать работу отдельных руководителей и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений; выполняет роль сигнальной системы.

Важно!

Система управленческого учета может быть внедрена и выполнять возложенные на нее задачи, только если четко определены сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимые контролируемые показатели и статьи.

Гибкая смета (бюджет) — метод планирования затрат в управленческом учете. Ожидаемые затраты включаются в смету с расчетом на различные уровни деловой активности. Гибкая смета составляется на основе анализа поведения постоянных и переменных затрат и позволяет пересчитывать запланированные статьи издержек в зависимости от достигнутого уровня объемных показателей, воздействующих на данные статьи. Пример гибкой сметы затрат по центру ответственности представлен в табл. 2.

Как видим, задание по производству за данный период выполнено на 101,2 %. Более точно оценить отклонения по переменным затратам можно, пересчитав материальные затраты по норме на единицу путем умножения на общее количество выпущенных единиц, по оплате труда — исходя из нормы оплаты за единицу, умноженную на общее число выпуска.

Обратите внимание!

Раздельный учет переменных (себестоимости) и постоянных затрат (управленческих и коммерческих) в планировании, учете и анализе позволяет правильно распределить ожидаемые и фактические результаты по центрам ответственности.

Данные о затратах можно взять из первичных документов бухгалтерского учета. Кроме того, в отношении отдельных видов затрат (как правило, прямых затрат на производство) могут быть использованы оперативные данные о фактическом расходе основных ресурсов (например, технологические нормы расхода сырья, показания приборов учета электроэнергии, израсходованной на технологические цели, и т. п.).

Сведения о затратах отражаются в учете в зависимости от выбранного метода . При учете по фактическим затратам на затраты списывается столько ресурсов, сколько их потреблено по данным первичных документов, при учете по плановым затратам устанавливаются технологические нормативы отпуска материалов, сырья или других ресурсов в производство. Расчет количества потребленных ресурсов производится исходя из цены, умноженной на плановый расход ресурса, который установлен для данного вида продукции. При этом отклонение фактических расходов от плановых необходимо фиксировать в учете в стоимостном и количественном разрезах. Данная информация позволяет планировать и контролировать нормативы расхода основных ресурсов в процессе производства.

Как правильно организовать ведение счетов управленческого учета затрат?

Затраты производства в управленческом учете отражаются в трех направлениях, каждое из которых представляет собой систему взаимосвязанных бухгалтерских записей:

• по элементам издержек;
• по статьям себестоимости;
• по центрам ответственности — местам возникновения затрат.

Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих затратах производства, данные для их контроля по центрам ответственности и для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, как правило, составляют коммерческую тайну предприятия.

В зарубежной практике счета управленческого и финансового учета ведутся раздельно. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, не связанная между собой никакими общими бухгалтерскими проводками.

В российской практике такая возможность появилась в связи с введением в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (далее — План счетов бухгалтерского учета), утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010; далее — Приказ Минфина России № 94н) (раздел III «Затраты на производство»).

В пояснениях к разделу III «Затраты на производство» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России № 94н, сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности (затраты производства) осуществляется либо на счетах 20-29, либо на счетах 30-39. В первом случае первичная схема учета и калькулирования себестоимости формируется в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20-29 могут использоваться для группировки затрат по статьям себестоимости, местам возникновения и иным признакам, для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30-39 применяются для учета по элементам расходов.

В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные тринадцать счетов не обозначены, их содержание не указано. Состав необозначенных счетов согласно указанию Инструкции по применению Плана счетов устанавливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления.

Счета 20-29 относятся к управленческому учету . Они выстроены в точном соответствии с методикой бухгалтерского учета издержек по статьям себестоимости (табл. 3).

Счета учета затрат производства следует дополнить отражающим счетом 27 «Распределение общих затрат» для зеркальной передачи информации, формируемой в финансовом учете на счете 37 «Отражение общих затрат».

Счет 27 «Распределение общих затрат» служит для записи расходов, учтенных по элементам в течение отчетного периода. Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учете по дебету счета 37 «Отражение общих затрат», в свою очередь, одновременно записывается по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20-29, на которых формируются затраты по статьям, калькуляционным объектам, местам возникновения (центрам ответственности).

Обратите внимание!

Между счетами 27 и 37 в процессе записи первичных данных о расходах по обычным видам деятельности поддерживается полное равенство. Обороты и сальдо по дебету счета 37 «Отражение общих затрат» всегда равны оборотам и сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». Это равенство обеспечивается без непосредственной корреспонденции счетов 27 и 37 в результате того, что записи на обоих счетах производятся на основе единого массива первичных документов, бухгалтерских справок и расчетов, оформляющих расходы организации по обычным видам деятельности за отчетный период.

Как разработать классификатор и кодификатор управленческого учета?

Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в российских компаниях, являются:

• виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;
• виды доходов;
• центры финансовой ответственности;
• места возникновения затрат;
• виды (экономические элементы) затрат;
• статьи калькуляции;
• виды активов;
• виды обязательств;
• виды собственного капитала;
• проекты;
• направления инвестиций;
• основные и вспомогательные бизнес-процессы;
• типы клиентов;
• категории персонала.

Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности (КПД) может быть сформирована следующим образом (табл. 4).

К сведению

Внутри каждого классификатора вводится сквозная нумерация. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода.

Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.

Пример 2

В целях управленческого учета и детализации затрат номер счета 23 «Вспомогательные производства», например, можно представить следующим образом:

где первые два знака — номер счета по Плану счетов бухгалтерского учета (счет 23);

следующие три знака присваиваются на основе классификатора «Вид продукции (работ, услуг) для вспомогательного производства» (штампы для холодной и горячей обработки металла);

следующие три знака берутся из классификатора «Статья расхода для вспомогательного производства» (материалы, топливо и энергия и пр.);

последний символ — свободные знаки.

Тогда субсчета производственного предприятия, открытые к счету 23 «Вспомогательные производства», будут выглядеть следующим образом (табл. 5).

_____________________

Какие данные отражаются на счетах управленческого учета затрат?

Счет 20 «Основное производство» отражает прямые затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются основными, профильными в деятельности организации. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». В корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 20 «Основное производство» списываются затраты вспомогательных производств, связанные с выработанной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами в основном производстве.

Косвенные общепроизводственные затраты, относящиеся к подразделениям основного производства, и потери от брака ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 28 «Брак в производстве». В результате на счете 20 «Основное производство» формируется информация о сокращенной производственной себестоимости.

По окончании отчетного года счет 20 «Основное производство» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение затрат производства». В следующем отчетном году записи на счете 20 «Основное производство» начинаются с нулевого сальдо.

Специфика управленческого учета полуфабрикатов собственного производства такова, что затраты производства на остаток полуфабрикатов отражаются как сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это сальдо по окончании отчетного года не закрывается, а переходит в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» уравновешивается переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются издержки на производство полуфабрикатов, поступивших на склады и в хранилища. По кредиту счета 21 опять-таки в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» списываются затраты на полуфабрикаты, переданные в дальнейшую переработку на другие переделы или проданные сторонним организациям и лицам.

На счете 23 «Вспомогательные производства» отражается информация о затратах предприятия на продукцию и услуги, вспомогательные для основного производства. Прямые затраты вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Расходы по управлению и обслуживанию подразделений вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы». По кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» списываются потери от брака, возникшие в подразделениях вспомогательных производств.

Обратите внимание!

Отражение затрат вспомогательного производства в управленческом учете обязательно приводит к тому, что в определенных условиях образуется сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», характеризующее незакрытые издержки подразделений вспомогательных производств, то есть, по сути, незавершенное производство. Сальдо нельзя исключить, и оно определяется в управленческом учете на конец каждого месяца. Кроме того, это сальдо по окончании отчетного периода не закрывается и переносится в управленческий учет следующего отчетного года.

По дебетусчета 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются данные о произведенных затратах за определенный период времени (календарный месяц) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Ежемесячная сумма фактических расходов отражается по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов:

• 20 «Основное производство» — на сумму затрат в подразделениях основного производства;
• 23 «Вспомогательные производства» — на сумму затрат в подразделениях вспомогательных производств;
• 28 «Брак в производстве» — на сумму затрат, относимых к забракованной продукции;
• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — на сумму затрат в подразделениях обслуживающих производств и хозяйств.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражается информация о затратах общеуправленческого характера, непосредственно не связанных с производственными процессами, а также о расходах, включаемых в статью себестоимости «Прочие производственные расходы». По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат» записываются все суммы затрат, относящиеся к данному счету. После завершения всех операций отчетного года счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Распределение общих затрат».

Счет 28 «Брак в производстве» служит для отражения информации о стоимости выявленного брака, издержек по его исправлению и выявлению окончательных потерь от брака в данном периоде. Обычный цикл выявления потерь от брака — один месяц.

Расходы на забракованные предметы, не подлежащие исправлению (окончательный брак), записываются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Дополнительные затраты по исправлению брака относятся также в дебет счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Затраты, связанные с исправлением брака, отражаются по сокращенной производственной себестоимости, поэтому по дебету счета 28 «Брак в производстве» записывается соответствующая часть общепроизводственных расходов проводкой по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Потери от брака, записанные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, а также на суммы, подлежащие взысканию с виновников брака — персонала организации или поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, приведших к браку. В управленческом учете эти компенсации записываются по кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». Отметим, что счет 28 «Брак в производстве» сальдо на конечную дату (конец месяца) не имеет .

На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются расходы состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, не имеющих прямого отношения к основной производственной деятельности организации (например, расходы базы отдыха, столовой, других обслуживающих подразделений).

Суммы затрат записываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Косвенные расходы по управлению обслуживающими подразделениями ежемесячно записываются в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы».

В управленческом учете на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» информация об издержках отражается накопительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по дебету на конечную дату каждого отчетного месяца отражает сумму издержек, проведенную с начала отчетного года, что облегчает контроль затрат по центрам ответственности и сметным статьям.

Каковы особенности отражения затрат в управленческом учете?

Нормативной основой отражения затрат в управленческом учете является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015). Рассмотрим варианты отражения затрат в управленческом учете.

I вариант

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по видам деятельности организации, по которым реализации продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Для учета каждого элемента существует возможность вести отдельный счет управленческого учета. В разделе III Плана счетов бухгалтерского учета «Затраты на производство» можно открыть следующие счета:

30 «Материальные затраты»;

31 «Затраты на оплату труда»;

32 «Отчисления на социальные нужды»;

33 «Амортизация»;

34 «Прочие затраты»;

37 «Отражение общих затрат».

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 можно открыть субсчета по видам и направлениям материальных затрат .

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая все формы премирования и иные формы оплаты труда персонала, в том числе топ-менеджмента. На данном счете отражаются различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся: начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету рекомендуется вести субсчета, характеризующие виды и направления на оплату труда .

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражают суммы социальных выплат (субсчет 1 — расчеты по социальному страхованию, субсчет 2 — расчеты по пенсионному обеспечению, субсчет 3 — расчеты по обязательному медицинскому страхованию).

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражение на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из них.

Важно!

Ведение субсчетов в данном случае обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, разнородны, что может исказить информацию и, как следствие, управленческие решения.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» следующей записью:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат» Кредит счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Важно!

Хотя число счетов увеличивается, количество бухгалтерских записей (корреспонденции счетов) при этом уменьшается, так как используются отражающие счета-экраны.

II вариант

Все расходы организации по обычным видам деятельности группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы затрат записывают по кредиту отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и пр.). Это позволяет проконтролировать отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29. Таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов.

К счетам 20, 23, 29 необходимо вести по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы закрывают записью:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат» Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную в нем сумму по кредиту счета 37 в корреспонденции со счетами:

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организацию;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;

44 «Расходы на продажу» — на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;

другими счетами в зависимости от характера текущих расходов по обычным видам деятельности.

Рассмотрим условный пример применения счетов управленческого учета.

Пример 3

В компании используется следующая система управленческого учета (табл. 6-8).

________________

Итак, мы рассмотрели общие положения, касающиеся учета затрат в управленческом учете. На основе этой информации руководство принимает важные управленческие решения, поэтому она должна быть своевременной, полной и актуальной. Также обратим внимание на следующее: в условиях кризиса большинство руководителей предпочитает сократить персонал с целью сокращения издержек. Однако практика показывает, что после значительного сокращения предприятие полному восстановлению не подлежит. Уходят квалифицированные кадры, которые при стабилизации обстановки не возвращаются. Поэтому настоящая статья призвана помочь руководству разобраться с иными статьями затрат, которые можно сократить без сокращения производственного персонала.

О. П. Овчинникова, д-р экон. наук, проф.

Центр затрат – это центр ответственности, руководитель которого контролирует затраты, но не контролирует прибыль и другие экономические показатели.

Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом) или входить в ее состав как отдел (участок). В некоторых структурных подразделениях может быть два и более центра затрат. Основой выделения центров затрат является единство используемого оборудования, выполняемых операций или функций. Система учета в центре затрат направлена только на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерить их либо невозможно, либо в этом нет необходимости.

Другими словами, центр затрат – это структурное подразделение , в котором можно организовать нормирование, планирование и учет затрат в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Менеджер центра отвечает за уровень затрат.

Многие организации допускают ошибку, оценивая центр затрат исключительно по его способности контролировать и сокращать затраты. Например, начальник отдела снабжения, отвечающий за выбор поставщиков и цену материалов, отвечает и за их качество. Правильно поступают руководители, оценивающие результаты деятельности центра затрат по его вкладу в успех организации (своевременное выполнение договоров, соблюдение фирменных этических и экономических обязательств, безопасность сотрудников).

При определении задач центра затрат необходимо учитывать следующее:

1. каждый центр должен быть сферой ответственности прораба или начальника отдела, который будет помогать руководству организации в планировании и контроле затрат;

2. каждый центр должен объединять машины и рабочие места, затраты по которым носят однородный характер. Это облегчает определение факторов, влияющих на величину расходов данного центра, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка мощностей, она чаще всего выбирается в качестве базы распределения затрат в центрах. При этом на каждом производственном участке загрузка производственных мощностей должна быть по возможности однородной, для чего необходимо более глубокое деление организации на места возникновения затрат;

3. все затраты должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления организации на центры затрат возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким местам возникновения затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр доходов – это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не за затраты. Деятельность руководителей подобных подразделений в системе управления затратами оценивается на основе полученной выручки или суммы внутренних доходов, поэтому задачей учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе. Это не означает, что в подразделениях отсутствуют расходы, но затраты на их содержание несопоставимы с объемами доходов, которые они контролируют. Центр доходов обычно формируется в сбытовых подразделениях, ответственных за доходы от продаж по своим подразделениям или даже участкам рынка.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение конкуренции на тех рынках, где фирма занимает первую или вторую позиции по продажам. Некоторые центры доходов контролируют цены, ассортимент продукции и деятельность по стимулированию сбыта.

Поскольку эффективность работы организации можно определить только размером прибыли, которая не является целью менеджеров центров затрат и доходов, в системах управления затратами организаций часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает за доходы и затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра служит размер получаемой прибыли. Поэтому учет должен давать информацию о стоимости затрат на входе в центр ответственности, о затратах внутри него, а также о конечных результатах деятельности подразделения на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управления затратами может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях в них включаются (полностью или частично) косвенные.

Центр прибыли работает аналогично самостоятельному бизнесу. Разница заключается в том, что уровень инвестиций в центре ответственности контролирует руководство организаций, а не менеджер центра. К примеру, если начальник участка механизации, входящего в фирму, имеет полномочия принимать решения по ценам на оказываемые им услуги, продвижению этих услуг, выбору поставщиков запасных частей, топлива, масла, авторезины и пр., тогда этот участок может быть оценен как центр прибыли.

Центры доходов и прибыли различаются, как часть и целое. Менеджеры центров прибыли (в отличие от руководителей центров затрат) не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сократит их доходы, а следовательно, и прибыль, по которой оценивается эффективность их работы. Цель данного центра – получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания определяющих ее элементов: объема продаж, продажных цен, переменных и постоянных затрат.

Менеджеры центров прибыли, как и в предыдущих случаях, могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов (удовлетворение запросов потребителей и др.). Контролируемые доходы не ограничиваются доходами от продаж, они охватывают всю поступающую выручку.

Структура центров прибыли сложнее, чем центров доходов. Центры прибыли состоят из нескольких центров ответственности за затраты и одного или нескольких центров дохода. Они формируются в обособленных структурных подразделениях, не имеющих статуса юридического лица, но имеют производственный цикл и цикл продажи продукции либо цикл закупки и продажи товаров с правом установления закупочных и продажных цен в определенном диапазоне.

Центры капитальных вложений (инвестиций) – подразделения организаций инвестиционной сферы, менеджеры которых контролируют не только затраты и доходы своих отделов, но и эффективность использования инвестируемых в них средств. Инвестиционный центр можно сравнить с самостоятельным бизнесом, как правило, он выделяется в организациях с высокой степенью децентрализации.

Руководители центров инвестиций (капитальных вложений) обладают наибольшими полномочиями в руководстве: им делегировано право принимать инвестиционные решения, т. е. распределять выделенные средства по проектам. Эти центры работают с бюджетом капитальных вложений или планом предполагаемых расходов на приобретение долгосрочных активов и средствами финансирования этих приобретений.

Центр прибыли (profit centre) - структурная единица предприятия, оказывающая непосредственное влияние на объем реализации продукции, сумму доходов, издержек, прибыли и другие результативные показатели производственной и финансовой деятельности.

Центр прибыли — компания или подразделение компании; , отвечающее за извлечение , и обладающее необходимыми ресурсами и полномочиями, влияющими на увеличение доходов и уменьшение расходов в рамках своего подразделения.

Центр прибыли (профит-центр) – структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор основных видов деятельности и способное оказывать непосредственное воздействие на доходы и расходы данной деятельности. Примером центра прибыли может быть какой-либо, в определенном смысле самостоятельный, дивизион внутри компании, занимающийся определенным направлением деятельности, поддерживающий практически весь цикл от закупки сырья (в случае производственного предприятия) или товаров (в случае торговой компании) до реализации готовой продукции.

Естественно, что центры прибыли могут быть не в полном смысле слова самостоятельными, т.к. центральная дирекция (или штаб-квартира) компании может накладывать определенные ограничения на бизнес центров прибыли. Кроме того, центры прибыли могут пользоваться определенными услугами центральной дирекции, например, в части подготовки , юридической и технической поддержки и т.д.

Задавать целевые установки, критерии оценки и систему мотивации для центров прибыли гораздо легче, чем для центров затрат, т.к. по центрам прибыли можно четко посчитать финансовый результат (прибыль), т.к. данный тип центра финансовой ответственности несет прямую ответственность как за расходную, так и за доходную часть. Но здесь есть один нюанс, связанный с накладными затратами. Если финансовый результат центра прибыли считать только по прямым затратам, то проблем действительно нет, а если будет принято решение о разнесении накладных затрат, то могут появиться сложности. Правда, последнее замечание может относиться не только к центрам прибыли. Ведь если компания придет к выводу о необходимости разнесения накладных затрат по центрам финансовой ответственности, то данная проблема коснется не только центров прибыли, но и других центров финансовой ответственности.

Центр прибыли - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат от текущей деятельности. В большинстве случаев ответственность за текущую прибыль (или убыток) несет руководство компании. В отдельных случаях в составе компании могут выделяться центры прибыли, ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии и . Инструментом бюджетного управления для данного типа центра финансовой ответственности (не считая Бюджетов продаж, закупок, затрат) выступает Бюджет доходов и расходов.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает за доходы и затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра служит размер получаемой прибыли. Поэтому учет должен давать информацию о стоимости затрат на входе в центр ответственности, о затратах внутри него, а также о конечных результатах деятельности подразделения на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управления затратами может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях в них включаются (полностью или частично) косвенные.

Центр прибыли работает аналогично самостоятельному бизнесу. Разница заключается в том, что уровень инвестиций в центре ответственности контролирует руководство строительных организаций, а не менеджер центра. К примеру, если начальник участка механизации имеет полномочия принимать решения по ценам на оказываемые услуги, продвижению этих услуг, выбору поставщиков запасных частей, топлива, масла, авторезины и т.п., тогда этот участок может быть оценен как центр прибыли.

Центры доходов и прибыли различаются, как часть и целое. Менеджеры центров прибыли (в отличие от руководителей центров затрат) не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сократит их доходы, а следовательно, и прибыль, по которой оценивается эффективность их работы. Цель данного центра – получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания определяющих ее элементов: объема продаж, продажных цен, переменных и постоянных затрат.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов (удовлетворение запросов потребителей и др.). Контролируемые доходы не ограничиваются доходами от продаж, они охватывают всю поступающую выручку.

Структура центров прибыли сложнее, чем центров доходов. Центры прибыли состоят из нескольких центров ответственности за затраты и одного или нескольких центров дохода. Они формируются в обособленных структурных подразделениях, не имеющих статуса юридического лица, но имеют производственный цикл и цикл продажи строительной продукции либо цикл закупки и продажи товаров с правом установления закупочных и продажных цен в определенном диапазоне.

Центры прибыли (ЦП) - структурные единицы, использующие прибыль в качестве критерия результативности. Прибыль в качестве норматива деятельности руководителя ЦП должна быть определена не как часть балансовой прибыли всего предприятия, а как сумма покрытия (СП) II или III.

Дивизиональным отделением или продуктовой группой называют часть производства на предприятии, занятого выпуском определенного вида изделий.

Понятия «центры прибыли» и «дивизиональные отделения» не идентичны.

Продуктовая группа, или дивизиональное отделение, всегда является и центром прибыли. Напротив, центр прибыли не обязательно должен быть одновременно продуктовой группой, или дивизиональным отделением.

Структура центров прибыли может быть создана для региональных торговых представительств. Руководитель филиала продовольственного магазина или кредитного учреждения, или страховой компании может стать руководитель центра прибыли, если он берет ответственность уже не только за достижение оборота, но и за получение вклада в прибыль в виде суммы покрытия II. В этом случае прямые постоянные затраты следует рассматривать как затраты на содержание торгового представительства или филиала.

Каждый менеджер по сбыту может выполнять функции руководителя центра прибыли, если он будет таким образом понимать свою ответственность и идентифицировать себя с предприятием.

Принцип организации по продуктовым группам

Каждый центр прибыли управляет результатом одной продуктовой группы.

Рис. 31 Организация ЦП на основе продуктовых групп

Задачи руководителей продуктовых групп по долгосрочному достижению прибыли

Разрыв между фактической и целевой прибылью прибыли частично может быть устранен в течение одного хозяйственного года путем:

Увеличения физического объема продажи;

Повышения выручки от продажи единицы изделия;

Улучшения ассортимента (стимулирования продажи более выгодных изделий);

Снижения затрат.

Частично же разрыв в величине прибыли может быть устранен только в долгосрочном периоде за счет:

Внедрения новых изделий;

Открытия новых областей применения уже известных изделий;

Применения новых производственных технологий;

Создания новых каналов сбыта;

Какую цель поставить перед руководителем продуктового отделения? Какие показатели находятся в центре его влияния?

Рис. 32 Расчет результата по продуктовым отделениям

Для того чтобы ввести четкую организацию по продуктовым группам, необходимы три условия:

1) ассортимент изделий должен реализовываться непосредственно на рынке и быть технически разграничиваемым;

2) для продажи относящихся к определенной группе продуктов необходимо соответствующее специальное техническое ноу-хау или клиенты не должны быть идентичны; это означает, что для различных продуктовых групп должны существовать разные каналы сбыта;

3) производство (по крайней мере, важнейших деталей) должно осуществляться в разных отделениях и по возможности даже на отдельных заводах.

Для успеха построения организационной структуры по продуктовым группам первые два условия обязательны, третье же условие позволяет легче всего придти к компромиссному решению, например, путем введения трансфертных цен.

Варианты организации управления по продуктовым группам

1. последовательное (попередельное) производство.

Сталепрокатный завод поставляет заготовки на собственный прокатный стан; прядильное производство поставит пряжу на собственную ткацкую фабрику, которая выпускает ткани для собственных пошивочных цехов.

2. если клиенты идентичны

На кондитерской фабрике вводят продуктовые группы «Плиточный шоколад» и «Конфеты», руководство которыми будет поручено двум продуктовым менеджерам. Целесообразно ли на кондитерской фабрике ввести продуктовые группы «Плиточный шоколад» и «Конфеты», руководство которыми будет поручено двум продуктовым менеджерам?

3. сопряженное производство

На нефтеперерабатывающем в результате процесса рафинирования одновременно получают бензин, мазут, смазочные материалы, битум и другие вещества.

4. дивизиональное отделение занимается только продажей, производство остается централизованным

Производственные мощности используются для многих отделений

При передаче ре­зультатов производства отделению сбыта встает вопрос о транс­фертных ценах:

а) поставки производства отделению сбыта осуществляются по рыночным ценам

б) производственное отделение осуществляет поставки по рыночным ценам за минусом скидки, равной сэкономленным сбытовым затратам.

Какое отделение является центром прибыли?

в) производственное отделение осуществляет поставки по предельным затратам, а постоянные затраты за предоставленные услуги определяет в форме блока затрат за период.

Какие целевые показатели могут быть заданы для производственного и сбытового отделения?

г) производственное отделение осуществляет поставки отделению сбыта по расчетным ценам, которые наряду с предельными затратами содержат долю постоянных затрат на единицу.

Какая система учета затрат и результатов используется?

д) отделение-поставщик осуществляет поставки по рыночным ценам, отделение-получатель приобретает по предельным затратам. Например, мебельная фабрика, организованная по принципу продуктовых отделений («Жилая мебель», «Офисная мебель»), имеет в качестве отделения фанерный завод.

В каком случае оправдан такой подход?

5. организация управления по продуктовым группам и региональная сбытовая организация

Как производством чаще всего целесообразно управлять централизованно, чтобы не распылять мощности, поскольку это обусловливает большие постоянные затраты, так для каждого менеджера продуктовой группы нельзя считать подходящим создание собственной региональной сбытовой сети со своими внешними представительствами.

Рис. 33 Организация управления по продуктовым отделениям и региональным торговым представительствам

Контрольный вопрос: на что может оказывать влияние менеджер отдела сбыта:

На объем реализации в натуральном измерении?

На цены реализации или на факторы снижения выручки?

На структуру ассортимента?

На собственные сбытовые затраты?

На затраты при закупках у поставщиков со стороны?

Отграничение сферы ответственности руководителя отдела сбыта от сфер производства производится для двух случаев («а» и «б»).

В расчетной цене кроме предельных затрат содержатся постоянные производственные и административные затраты производственного отделения.

Рис. 34 Система расчета результата по центрам прибыли

Рис. 35 Стратегический формуляр определения приоритетов

Рис. 36 Диаграмма безубыточности центра прибыли с выделением блока целевого покрытия постоянных производственных и административных затрат: ТБ – точка безубыточности, СП – сумма покрытия

Что принять за базу для расчета дополнительного вознаграждения менеджера по сбыту?

Важнейшие аспекты дальнейшего развития оптимизации бизнес-процессов

1. Концепция реинжиниринга бизнес-процессов.

Рис. 37 Стадии развития оптимизации бизнес-процессов

2. Корпоративное управление

Отдельные неудачи менеджмента привели к тому, в последние годы стала весьма популярной концепция корпоративного управления (Corporate Governance). Суть этой концепции состоит в построении правовых и фактических рамок для управления и мониторинга деятельности предприятия.

СТРАТЕГИЧЕСКОЕ, ОПЕРАТИВНОЕ И ДИСПОЗИТИВНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Планирование и прогноз: в чем различие?

Прогноз представляет собой предсказание, а планирование - это проявление волевых усилий, а значит, и принятие решений. Планированием устанавливается, что должно быть сделано.

Председатель правления предприятия спрашивает руководителя одной из продуктовых групп: «Ваш план на следующий год реалистичен»? Ответ: «Конечно». Председатель: «Почему»?

Ответ (1): «Потому что мы все проанализировали и тщательно проверили наши плановые данные». Председатель: «Вы действительно все тщательно проверили? Есть новые материалы, представленные группой XY? Вы их учли? Кроме того, господин такой-то написал недавно статью в журнале Z, которая открывает интересные перспективы именно в вашей области».

Ответ (2): «Потому что мои сотрудники и я намерены претворить запланированное в жизнь»

Рис. 38 Экстраполяция тренда на основе статистики по обороту

Стратегическое планирование на предприятии

Стратегическое планирование заключается в определении и четкой формулировке:

Целевой картины (миссии предприятия);

Целевых показателей (доли рынка, ROI);

Стратегий (путей достижения целей);

Предпосылок (предположений о поведении клиентов, конкурентов, поставщиков);

Мероприятий (требований).

Примером целевых показателей будет: «В будущем году мы хотим повысить нашу долю рынка на 20%». Пример стратегии: «Путь, по которому мы хотим пойти для достижения цели повышения доли рынка, - более широкое использование рекламы, стимулирование реализации и (но не в снижении цен)». Предпосылка следующая: «Наш конкурент Y в течение планового периода не выйдет на рынок с новым продуктом в этом регионе». Мероприятием будет: «Разработка новой концепции рекламирования при участии рекламного агентства, а также поиск и обучение менеджеров по продуктам».

Рис. 39 Схема стратегического планирования.

Цель - это место назначения. Выбор стратегии связан с выбором транспортного средства. После этого составляется бюджет времени и затрат (оперативное планирование). Если стратегическим решением является поездка на автомобиле, а в пути окажется, что движение более напряженное и погода хуже, чем предполагалось (диспозитивное планирование), то обычно уже нет возможности изменить выбранную стратегию и полететь на самолете.

Внутрифирменное оперативное планирование - разработка системы бюджетов.

· Между оперативным и стратегическим планированием существует обратная связь.

· Система управленческого учета одновременно должна быть и плановой системой.

· Любой показатель может быть представлен как плановым, так и фактическим значениями, и, кроме того, отклонением и кумулятивным отклонением.

· Только постоянное отслеживание текущих плановых и фактических величин позволяет претворить в жизнь тезис о том, что контроллинг является обучающейся системой.

Оперативное планирование следует дополнить в двух направлениях:

1) от годового планирования к многолетнему планированию;

2) от внутреннего контура планирования оборота, затрат и прибыли к внешнему контуру, интегрирующему рыночный план, планы производства, закупок, запасов, НИОКР, персонала, финансовый план и план по прибыли.

· Планирование таких стоимостных показателей, как выручка, суммы покрытия и затраты, базируется на планировании таких натуральных показателей, как объемы закупок сырья и материалов, время работы оборудования, персонала и сроки выполнения заданий.

· Сложность планирования заключается в том, что речь идет не о последовательных шагах, а о процессах, происходящих одновременно.

· Наряду с бюджетом в системе оперативного планирования должны составляться планы мероприятий

При стратегическом планировании определяются цель путешествия и вид транспортного средства. Предположим, выбран автомобиль. При оперативном планировании определяются в деталях маршрут движения, необходимое время и затраты. В пути водитель должен осуществлять регулирование: ехать быстрее, если он начинает опаздывать; тормозить, если неожиданно сбоку выезжает другая машина; совершать обгон, предварительно диспозитивно запланировав его; возможно, неожиданно воспользоваться объездом и в этом случае дополнить оперативный план поездки диспозитивным планом.

Диспозитивное планирование - это процесс регулирования.

При диспозитивном планировании, или регулировании, намечаются корректирующие мероприятия, позволяющие конкретным подразделениям держаться планового курса.

Регулирование производственного процесса, которое позволяет преобразовывать по периодам текущий план реализации в план производства с использованием в качестве «буферов» складов

Текущий (еженедельный или ежемесячный) контроль ликвидности в соответствии с намеченным при оперативном планировании курсом

Регулирование внедрения строительного проекта на основе сопоставлений плановых и фактических показателей в контрольных точках

Рис. 40 Отчет о реализации с предоставлением информации об отклонениях от бюджета

Структурирование понятий в планировании

Рис. 41 Куб планирования

Стратегическое планирование дает ответ на вопрос: что нужно делать или что можно сделать?

Оперативное планирование дает ответ на вопрос: как это реализовать?

Диспозитивное планирование дает ответ на вопрос: как реагировать на отклонения?

Рис. 42 Виды анализа

«При плохой погоде праздник состоится в зале». «При плохой погоде» - это предмет анализа и прогноза. Будет праздник «проведен» в зале или на улице - вопрос оперативного планирования. Проведение праздника в зале или на улице - это планирование мероприятия. Каковы будут затраты по бюджету на одного приглашенного на праздник, покажут плановые расчеты.

Что представляет собой стратегическая часть праздника? Здесь на первый план выступает вопрос: приросту какого потенциала служит этот праздник? Это встреча коллег по профессии или просто соседей? Праздник должен придать им новые силы.

Рис. 43 Признаки этапов планирования

Рис. 44 Формуляр стратегического планирования

Дополнительно к формуляру стратегического планирования может оказаться полезной матрица перспектив, позволяющая формировать определенные мнения

Рис. 45 Стратегическая матрица

Рис. 46 Форма плана оперативных мероприятий

Долгосрочное оперативное планирование и годовой план поступления заказов

Рис. 47 Согласование долгосрочного оперативного плана и плана поступления заказов текущего хозяйственного года

Современные тенденции контроллинга при разработке и реализации стратегии

Улучшение процесса разработки и реализации стратегии на основе:

Улучшения стратегического анализа

Сбалансированной системы показате­лей (Balanced Scorecard)

Управления факторами создания стоимости.

Ключевых показателей результативности

Обоснование. Ориентация на максимизацию стоимости означает, что компания из средств, полученных от основной деятельности, должна быть в состоянии выполнить требования лиц, предоставивших ей капитал, уже после того, как были осуществлены инвестиции.

Рис. 48 Алгоритм действий

Улучшение стратегического анализа в рамках концепции акционерной стоимости (Shareholder Value)

Рис. 49 Концепция анализа «разрыва»

Рис. 50 Матрица «темпы роста рынка» - «доля рынка»

Улучшение процесса разработки и реализации стратегии на основе сбалансированной системы показателей (Balanced Scorecard) и факторов управления стоимостью

Основные рычаги увеличения стоимости компании:

1. увеличение рентабельности
2. рентабельный рост

Овладение этими рычагами зависит от идентификации факторов создания стоимости, которые определяются в рамках модели генерации

Рис. 51 ЕVА-ориентированная модель создания стоимости

Balanced Scorecard, BSC - сбалансированная система показателей основана на идентификации, активизации и использовании факторов создания стоимости, т.е. на последовательном использовании ориентированной на стоимость стратегии.

Рис. 52 Сбалансированная система показателей

Рис. 53 Алгоритм стоимость-ориентированного управления компанией с помощью сбалансированной системы показателей

Улучшение процесса разработки и реализации стратегии на основе ключевых показателей результативности (KPI)

Рис. 54 Типичные характеристики стратегии «лидерство по издержкам»/«операционное совершенство »

Рис. 55 Типичные характеристики стратегии «дифференциация»/"«лидерство по продукту»

Рис. 56 Типичные характеристики стратегии «концентрации»/«близости к клиенту»

Рис. 57 Влияние типа стратегии на систему показателей

Рис. 58 Периодичность расчета значений показателей

Рис. 60 Бальная оценка системы управленческого учета

Таблица 10 «KPI для структурных подразделений»

Рис. 61 Примеры KPI для структурных подразделений

Основные принципы планирования:

МЫ НЕ МОЖЕМ ПЛАНИРОВАТЬ, ПОТОМУ ЧТО У НАС МНОГОЕ ВСЕ ВРЕМЯ МЕНЯЕТСЯ

«Зачем железной дороге нужны расписания движения, если поезда все равно не приходят вовремя?»

«Если бы у нас не было расписания движения, мы бы не знали насколько велико опоздание!»

ОТКЛОНЕНИЯ - ЭТО НЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ВИНЫ

Отклонения не должны служить для того, чтобы из-за них или из-за «плохого» планирования ставить кого бы то ни было к позорному столбу.

ПЛАНЫ ДОЛЖНЫ БЫТЬ НАПРЯЖЕННЫМИ И ДОСТИЖИМЫМИ

Если виноград висит слишком высоко, то лиса перестает подпрыгивать, чтобы достать его, несмотря на то, что он сладок.

Тренер должен тренировать и поддерживать игроков, предъявляя к ним определенные требования, однако он не должен сам забивать голы только потому, что уверен в своей способности делать это лучше других.

ПЛАНИРОВАНИЕ НЕ НУЖНО ВОСПРИНИМАТЬ КАК ПРОЦЕСС, В КОТОРОМ КАЖДЫЙ ЗАНЯТ СВОИМ ДЕЛОМ.

Как только план сформирован, вступает в силу последовательная и бескомпромиссная «диктатура» согласованного плана.

ПЛАНИРОВАНИЕ - ЭТО СРАЗУ ТРИ ПОНЯТИЯ: ПОСТАНОВКА ЦЕЛИ, ПЛАНИРОВАНИЕ И РЕГУЛИРОВАНИЕ

Вы ставите цель, которой хотите достичь. Затем намечаете путь, по которому пойдете к цели. При этом необходимо определить стратегию. В случае с путешествием это означает выбор вида транспорта: самолета, железной дороги или автомобиля. Одновременно можно составлять бюджет затрат или времени. Выполнение плана будет означать регулирование движения автомобиля, т.е. необходимо тормозить, давать газ или обгонять в зависимости от ситуации на дороге, которую в деталях заранее предвидеть невозможно.

ЦЕЛЬЮ СЧИТАЕТСЯ ПЛАН, А НЕ ОТКЛОНЕНИЯ

Только при этом условии честного планирования возникает готовность к структурным преобразованиям и нововведениям путем реорганизации, рационализации, долгосрочного обеспечения закупок, улучшения рыночных структур и привлечения новых клиентов.

НЕ НУЖНО ГОВОРИТЬ СОТРУДНИКАМ, КАК ОНИ ДОЛЖНЫ ЧТО-ЛИБО СДЕЛАТЬ, А СОГЛАСОВЫВАТЬ С НИМИ, ЧЕГО ОНИ ДОЛЖНЫ ДОСТИЧЬ.

ДОЛГОСРОЧНОЕ И КРАТКОСРОЧНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ДОЛЖНЫ ДОПОЛНЯТЬ ДРУГ ДРУГА

Если какая-то стратегия не выполняется, то ее уже не «починить». Если в качестве стратегии, т.е. средства передвижения, выбран автомобиль, а в пути оказывается, что движение на дорогах слишком интенсивное или что погода плохая, то для достижения поставленной цели, как правило, уже невозможно выбрать другую стратегию, например, пересесть в самолет.

ПРОГНОЗЫ - ЭТО ЕЩЕ НЕ ПЛАНЫ.

Для менеджера прогнозы часто играют роль дальнего света, как при поездке на автомобиле. Однако они не заменят ему ни планирования, ни регулирования движения его автомобиля-предприятия. Планирование есть нахождение решений. О том, что было вчера, решения уже не принять

ВСЕ ЗДАНИЕ ПЛАНИРОВАНИЯ НЕ МОЖЕТ БЫТЬ КРЕПЧЕ, ЧЕМ САМАЯ СЛАБАЯ ЕГО ЧАСТЬ

Именно поэтому планирование должно быть проверено прежде всего в узком месте

ПЛАНИРОВАНИЕ - ЭТО НЕ СОВСЕМ ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНЫЙ ПРОЦЕСС

Очень важно, чтобы партнеры по процессу планирования сели за стол переговоров.

Еще важнее установить правила принятия решений.

Эти правила заключаются в том, что решения принимает каждый, кто ведет команду к желаемой цели.

ПЛАНИРОВАНИЕ ДОЛЖНО ЗАТРАГИВАТЬ КАЖДОГО.

Рис. 62 Методы планирования «сверху вниз» и «снизу вверх»

Рис. 63 Метод встречного потока

ПРОЦЕСС ПЛАНИРОВАНИЯ ДОЛЖЕН ОСУЩЕСТВЛЯТЬСЯ ПО ГРАФИКУ, ЧТОБЫ КАЖДЫЙ ЗНАЛ, ЧТО И В КАКИЕ СРОКИ ОН ДОЛЖЕН ДЕЛАТЬ.

1.2.2 ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Организация бюджетирования зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов и соответствует особенностям организационной структуры организации (см. 1.2.3).

Центр ответственности (ЦО) – структурное подразделение предприятия, руководитель которого наделен правом в принятии решений по использованию ресурсов предприятия (материальных, трудовых, финансовых) и отвечает за выполнение установленных планов и контрольных показателей. Продукция (услуги) центра ответственности идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону.

Организация бюджетирования в зависимости от масштабов деятельности:

Малые предприятия: непосредственно руководителем,

Средние предприятия: группа руководителей подразделений (центров ответственности) и руководителем финансовой службы;

Крупные предприятия: бюджетный комитет – коллегиальный орган, состоящий функциональных структур, разрабатывающих бюджеты (бюджетные центры).

ФУНКЦИИ БЮДЖЕТНЫХ ЦЕНТРОВ

1) Конверсия стратегических бюджетов в операционные, т.е. трансформация стратегических целей организации в серию операционных бюджетов.

2) Организация рабочих совещаний.

3) Утверждение функциональных бюджетов и их консолидация в сводный бюджет.

4) Рассмотрение отчётов о выполнении бюджетов и анализ существенных отклонений (в абсолютных и относительных показателях).

5) Разрешение конфликтных ситуаций. Например, распределение персональной ответственности менеджеров, невозможность оценки результата деятельности отдельных подразделений (имидж), реальность выполнения нормативов.

Система бюджетов по центрам ответственности должна давать возможность получать и анализировать информацию для учета и калькуляции затрат, контроля и стимулирования деятельности менеджеров и самих подразделений.

ЦЕНТР ЗАТРАТ

– обособленное структурное подразделение предприятия, в котором возможна организация нормирования, планирование и учёт издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Руководитель центра затрат несет ответственность за затраты структурного подразделения.

Различают два вида центров затрат:

А) Центр нормируемых затрат (регулируемых): устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции (для каждой единицы выпуска определяется требуемое количество материалов и работ). Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость.

Пример: производственные структурные подразделения (цеха основного и вспомогательного производства).

Руководитель центра регулируемых затрат отвечает за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.

Б) Центр ненормируемых затрат (произвольных): затраты центра ненормируемых затрат являются постоянными по отношению к выпуску. Основную часть расходов в этих подразделениях часто составляют расходы на оплату труда персонала.

Пример: производственные подразделения и функциональные службы подразделения, выполняющие административные, представительские, финансовые, юридические функции, занимающиеся маркетингом, исследованиями и разработками конструкторские бюро, лаборатории химико-технического контроля и т.д., в чьи задачи не входит получение дохода.

Пример. Центр затрат «Финансовый отдел» включает ЦЗ «Бухгалтерия», ЦЗ «Отдел финансового анализа», ЦЗ «Финансовый контроль».

ЦЕНТР ДОХОДОВ

– подразделение, отвечающее за получение предприятием доходов, в частности выручки.

Руководитель ЦД:

1) не несет ответственности за использование ресурсов (за исключением расходов на содержание своего подразделения);

2) несет ответственность за доходы структурного подразделения

Обычно центром доходов становятся коммерческие (сбытовые) отделы предприятия (оптовая база, сеть фирменных магазинов и др.)

Классический пример центра доходов – отдел сбыта, в задачи которого входят привлечение новых клиентов, увеличение объема реализации продукции. Отдел сбыта также является и центром затрат (несет затраты на заработную плату, представительские расходы, канцелярские принадлежности и т. д.) Однако, поскольку сбытовая функция доминирует, отдел следует рассматривать прежде всего как центр доходов. Если источником дохода организации являются консалтинговые, аудиторские, аутсорсинговые услуги, то ЦД «Финансовый отдел», ЦД «Бухгалтерия», ЦД «Финансовый контроль».

При формировании Центров доходов необходимо придерживаться следующих правил: ЦД может быть отдельным элементом; ЦД может быть консолидирующим доходные ЦФО; ЦД и ЦЗ одного и того же структурного подразделения могут находиться на одном иерархическом уровне

В сложных по организационной структуре предприятиях (холдингах, ФПГ) с развитой пространственной организацией и продуктовой линейкой товаров и услуг при построении финансовой структуры создаются Центры Маржинального Дохода.

Центры маржинального дохода несут ответственность за величину получаемого маржинального дохода2 . Создаются на тех предприятиях, где есть сложные по структуре и деятельности подразделения (бизнес-направления). Такие подразделения осуществляют не одно производство (как центры затрат) и не одну торговлю (как центра дохода), а полный или почти полный цикл производства и реализации продукции определенной номенклатуры. Тем самым они контролируют доходы и расходы своего направления и могут отвечать за эффективность своей деятельности в целом. Мерой эффективности служат уже не доходы и затраты направления по отдельности, а разница между ними.

ЦМД имеет смысл выделять если предприятие имеет несколько самостоятельных бизнесов или направлений и у ЦМД есть вклад на покрытие общефирменных расходов. То есть самостоятельная бизнес-единица самостоятельно контролирует доходную и расходную части своего направления.

Создается ЦМД как минимум из одного ЦД и ЦЗ. Например. ЦМД «Продажи» включает ЦМД «Продажи-стекло», ЦМД «Продажи-металл» и ЦЗ «Логистика» (общий для металла и стекла).

ЦЕНТР ПРИБЫЛИ

– подразделение, в котором можно явно сопоставить доходы с расходами, и руководитель которого несет ответственность за финансовую результативность всей деятельности подразделения. Руководитель центра прибыли контролирует цены, объем

2 маржинальная прибыль, брутто-прибыль, чистый доход, наценка

производства и реализации, а также затраты. Основным контролируемым показателем является прибыль.

Центром прибыли может быть только то подразделение или бизнес, на результат (прибыль) которого не влияют затраты/доходы других подразделений или бизнесов. Нецелесообразно выделение центров прибыли в случаях, когда отдельные сегменты в рамках одной организации должны сотрудничать. Стремление менеджеров к финансовой результативности своего ЦП может поставить под угрозу финансовый результат всей организации.

Подразделения, оказывающие услуги внутри организации или передающие свою продукцию в другие подразделения по технологической цепочке, также нецелесообразно выделять в качестве центров прибыли. Это можно сделать только при разветвленной системе внутреннего (трансфертного) ценообразования, когда подразделения передают продукт друг другу по внутренней цене. Однако и тут не обходится без проблем – трансфертное ценообразование внутри одной компании может стать причиной межличностных конфликтов, особенно в случаях, когда трансфертная цена близка к себестоимости, а долю общей прибыли от реализации продукции, падающую на данное подразделение, высшее руководство определяет своим волевым решением.

ЦП может состоять как минимум из одного ЦЗ и одного ЦД, в таких случаях не создается ЦМД.

ЦЕНТР ИНВЕСТИЦИЙ

– структурное подразделение, по которому можно в явной форме выявить отдачу от сделанных ранее капитальных и финансовых вложений. В ЦИ целесообразно выделять новые направления бизнеса или проекты, требующие первоначальных вложений. ЦИ должен состоять как минимум из одного ЦП или из нескольких ЦИ.

Первые три рассмотренных нами центра ответственности (центры затрат, доходов и прибыли) можно объединить в одну категорию – результаты их работы влияют на прибыльность (в бухгалтерском смысле этого термина) организации. Ответственность же центра инвестиций совсем иного рода – результаты деятельности ЦИ влияют на структуру денежных потоков, а следовательно на платежеспособность организации.

ВЕНЧУРНЫЙ ЦЕНТР (ВЕНЧУР-ЦЕНТР)

– структурное подразделение предприятия, реализующее инновационный проект и имеет целевое финансирование. До вывода на коммерческий уровень такой центр фактически является центром затрат, а после – центром прибыли (или инвестиций).

В структуре организации не может быть центров ответственности только одного

В системе управления предприятием наряду с организационной структурой выделяют финансовую структуру фирмы. Финансовая структура есть результат структурирования предприятия и информации о нем вовсе не по признаку финансовых потоков, а по признаку характера финансовой ответственности того или иного подразделения. В значительной степени финансовые подразделения соответствуют закрепленным на предприятии структурным подразделениям и называются Центрами финансовой ответственности (ЦФО).

Эффективность центра ответственности определяется двумя параметрами.